Resumo Executivo: A inclusão de IBS/CBS na base do ICMS/ISS durante a transição (2026-2032) carece de previsão legal expressa e confronta precedentes do STF. O PLP 16/2025 propõe a exclusão, reconhecendo a controvérsia. Bernard Appy admitiu que o ideal seria ter previsão expressa. O STJ projeta triplicação do contencioso tributário. Recomendamos o ajuizamento de ação declaratória até novembro/2025 para submeter a questão ao Judiciário.
Por que criamos esse nome para a tese que apresentamos? Simples: se a “tese do século” foi excluir ICMS da base de PIS/COFINS, agora enfrentamos o movimento exatamente inverso — excluir IBS/CBS da base de ICMS/ISS. É a antítese perfeita, o espelho invertido do mesmo problema constitucional.
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Ao escrevermos este texto, não podemos esquecer quando em 1985 iniciamos nossa jornada pela advocacia tributária e íamos a todos os cantos do país falar da inconstitucionalidade do Finsocial. Além dessa tese, patrocinamos a partir daquela época quase 30 mil ações judiciais tributárias. Milhares de palestras nos levaram de Passo Fundo até Rio Branco. Eis que o novo sistema tributário nos traz de volta ao debate.
A reflexão deste texto nasceu das conferências do Seminário da Reforma Tributária que realizamos este ano. Naquela ocasião, já alertávamos que demandas judiciais nasceriam no contexto do novo sistema tributário. Como fomos deputados federais, sabemos exatamente como as leis são feitas no campo tributário — o Executivo exerce influência desproporcional e, aliada ao desconhecimento generalizado de congressistas no tema tributário, as propostas são engolidas pelos líderes do Governo.
Eis que agora, já em outubro de 2025, percebemos a realidade: é hora de recorrer ao Judiciário frente a interpretações administrativas que violam frontalmente o princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CF/88) e os precedentes vinculantes do STF. Mesmo mantendo essa percepção há tempos, foi quando uma empresa do setor de água mineral de Minas Gerais nos consultou sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo do IBS/CBS que a urgência ficou cristalina.
Para responder a essa indagação e às questões de nossos leitores do blog O Assunto Tributário, passamos a escrever sobre o tema que pode definir o futuro fiscal de milhares de empresas brasileiras.
O Paradoxo da Transição: Quando o Novo e o Velho Colidem
A Dupla Tributação na Reforma Tributária 2025
Durante o período de transição (2026-2032), teremos uma situação única: a convivência simultânea de dois sistemas tributários completamente distintos. De um lado, os tributos remanescentes (ICMS e ISS). Do outro, os novos impostos sobre valor agregado (IBS e CBS).
Fique de olho: a interpretação que prevalece entre os fiscais é que o IBS e a CBS devem compor a base de cálculo do ICMS e ISS durante a transição. E vice-versa: o ICMS e ISS comporiam a base da CBS.
Bernard Appy Confirma a Fragilidade Jurídica
Essa visão foi confirmada por Bernard Appy, Secretário Extraordinário da Reforma Tributária, em evento em Brasília (7 de outubro de 2025). Segundo ele, a inclusão é necessária para “preservar a arrecadação dos entes subnacionais e garantir a estabilidade fiscal”.
Appy admitiu que “o ideal teria sido incluir explicitamente que eles integram a base de cálculo do ICMS/ISS para não dar insegurança jurídica” — uma confissão reveladora da fragilidade legal da interpretação.
O Secretário reconheceu ainda que o texto original da PEC 45 previa a exclusão do IBS e CBS da base de cálculo dos tributos estaduais e municipais, mas “o trecho que vedava a incidência foi retirado após a constatação de inconsistências”.
Ora, se havia previsão expressa de exclusão que foi retirada, e agora não há previsão de inclusão, estamos diante de um silêncio normativo que, no Direito Tributário, significa proibição, não permissão.
Cronograma e Impactos da Transição Tributária
O cronograma da transição intensifica o problema: de 2029 a 2032, haverá redução gradual do ICMS/ISS (10% a 40% ao ano) com aumento correspondente do IBS/CBS. É justamente nesse período de sobreposição máxima que o efeito cascata será mais perverso.
Veja o impacto prático: numa operação de R$ 100 mil, com alíquota hipotética de 20% de IBS/CBS e 18% de ICMS, a inclusão cruzada pode elevar a carga tributária total de R$ 38 mil para aproximadamente R$ 45 mil — um aumento de quase 20% sem qualquer fundamento legal expresso. Estudos recentes confirmam que essa inclusão vai na contramão da simplificação prometida pela reforma, elevando custos ao consumidor final e comprometendo a competitividade empresarial.
Isso significa tributar tributo. É cobrar imposto sobre o próprio imposto — uma circularidade matemática e jurídica que o Supremo Tribunal Federal já declarou inconstitucional em múltiplos precedentes.
A Fundamentação Constitucional: Questões Jurídicas Relevantes
Precedentes do STF sobre a Natureza dos Tributos
A decisão do STF no RE 574.706 – Tema 69 estabeleceu que tributo não constitui receita para fins de base de cálculo. O Supremo consolidou que valores que transitam temporariamente pelo caixa da empresa, mas pertencem ao Estado, apresentam questões constitucionais relevantes quanto à sua inclusão na base de cálculo de outros tributos.
O Tema 118 (RE 1.187.264) estendeu o raciocínio ao ISS, e o RE 592.616 tratou do conceito constitucional de faturamento. A jurisprudência indica uma tendência de interpretação restritiva quanto à inclusão de tributos em bases de cálculo alheias.
Esses precedentes sugerem parâmetros interpretativos que podem ser relevantes para a análise dos novos tributos da reforma, concebidos sob os princípios da neutralidade (art. 156-A, §2º, CF) e não-cumulatividade ampla.
Questões Constitucionais a Serem Examinadas
A interpretação administrativa em análise suscita questionamentos quanto aos seguintes dispositivos constitucionais:
- Princípio da Legalidade Tributária (art. 150, I, CF/88)
A ausência de lei expressa autorizando a inclusão levanta questões sobre a legalidade da exigência. A Lei Complementar 214/2025 não contém disposição específica sobre inclusão de tributos em bases alheias. No Direito Tributário, o silêncio normativo merece análise judicial quanto aos seus efeitos. - Capacidade Contributiva (art. 145, §1º, CF/88)
A tributação sobre valores destinados aos cofres públicos apresenta questões sobre a observância da capacidade contributiva, merecendo exame judicial. - Base de Cálculo da CBS (art. 195, §12, CF/88)
A Constituição define que a CBS incide sobre receita ou faturamento. A natureza jurídica dos tributos nesse contexto requer pronunciamento judicial. - Neutralidade do IBS (art. 156-A, §2º, CF/88)
O princípio da neutralidade tributária é elemento estruturante da reforma. A compatibilidade da inclusão cruzada com esse princípio constitucional merece apreciação pelo Judiciário.
A Tramitação Legislativa e Suas Implicações
O Projeto de Lei Complementar 16/2025, em tramitação na Câmara, propõe expressamente excluir IBS e CBS da base de cálculo do ICMS e ISS.
A existência dessa proposta legislativa sugere o reconhecimento, pelo próprio Legislativo, de que a matéria carece de definição normativa clara. Essa iniciativa legislativa indica a relevância da questão jurídica que ora submetemos à apreciação.
O Sistema Técnico e Sua Interpretação
Identificamos na Nota Técnica 2025.002-RTC da NFe que o campo destinado ao IBS/CBS foi estruturado para cálculo “por fora”, como tributo destacado e não componente da base.
A forma como os técnicos da Receita estruturaram o sistema pode indicar uma interpretação sobre a natureza distinta desses tributos — elemento técnico que merece consideração na análise jurídica da matéria.
A Dialética Necessária: Confrontando a Tese Fazendária
Incluímos esta seção porque, no dizer de Santo Agostinho, “Timeo hominem unius libri” — temo o homem de um só livro. A verdadeira ciência jurídica exige o confronto dialético das teses opostas.
É possível que a administração tributária sustente que a inclusão cruzada seria compatível com o conceito de preço final e com a sistemática histórica do ICMS. Alguns podem invocar o art. 13 da Lei Kandir como fundamento normativo para a inclusão.
No entanto, essa interpretação ignora que:
- A EC 132/2023 estabeleceu nova ordem constitucional tributária
- Os precedentes do STF sobre a natureza dos tributos são posteriores e hierarquicamente superiores
- A neutralidade e não-cumulatividade são incompatíveis com tributação em cascata
O próprio método dialético hegeliano nos ensina que a síntese só emerge do confronto entre tese e antítese. Aqui, a tese fazendária da inclusão confronta-se com a antítese constitucional da exclusão, e a síntese necessária é o respeito aos princípios constitucionais tributários.
Há ainda um paradoxo revelador: a LC 214/2025 prevê a exclusão do IBS e CBS de sua própria base de cálculo. Como justificar que um tributo excluído de sua base autônoma seja incluído na base de tributos que está destinado a substituir? É uma contradição lógica insustentável.
Ademais, o art. 130 do ADCT já estabelece mecanismo legítimo para garantir a neutralidade fiscal: a calibração das alíquotas de referência pelo Senado Federal. Admitir que a necessidade arrecadatória sirva de fundamento para alargar a base de cálculo seria esvaziar as garantias constitucionais do contribuinte.
O Direito de Questionar: Controle de Constitucionalidade
A União Federal já está preparada para este debate. Os órgãos de advocacia pública conhecem a complexidade jurídica da interpretação em análise.
A Ação Declaratória como Instrumento Adequado
A ação declaratória como instrumento de controle difuso é o caminho processual adequado neste contexto. Recomendamos o ajuizamento de ação declaratória, e não ação mandamental, pois o sistema normativo ainda é primário e não há ato coator específico e direto.
A ausência de ato administrativo concreto torna inviável o manejo de mandado de segurança. A declaratória permite ao Judiciário examinar a questão constitucional de forma preventiva, estabelecendo os limites interpretativos da norma tributária.
Independentemente da estratégia processual escolhida, o Poder Judiciário não poderá se esquivar da apreciação quando provocado — é garantia fundamental do art. 5º, XXXV, da CF/88.
Há consenso na sociedade jurídica sobre a alta judicialização que virá com a reforma. Como explicamos na palestra das 14 horas do Seminário da Reforma Tributária, o ambiente normativo híbrido é fonte inevitável de controvérsias constitucionais.
As Violações São Múltiplas e Mensuráveis
Impacto Econômico Direto
Estudos do IPEA projetam que a inclusão bidirecional pode aumentar a carga tributária efetiva em até 18,3% — percentual baseado em simulações do efeito cascata quando tributos incidem sobre tributos.
Qualquer contribuinte deve recorrer ao Judiciário para proteger seus direitos constitucionais. Independentemente do porte da empresa, o custo da inação será exponencialmente maior que o investimento na proteção judicial preventiva. Essa ação judicial eleva o debate para o palco onde fatalmente as batalhas da reforma tributária acontecerão — o Poder Judiciário.
Vedação ao Confisco Indireto
O eventual aumento de carga sem base legal expressa suscita questionamentos sobre a observância do art. 150, IV, da CF/88. Em determinados setores, tal majoração pode impactar significativamente os resultados operacionais, questão que merece análise judicial.
O Cenário Internacional Confirma
A Diretiva 2006/112/CE do Conselho Europeu é taxativa: o IVA não pode integrar sua própria base de cálculo. Países desenvolvidos resolveram essa questão há décadas através de princípios de neutralidade fiscal.
Como observou Peter Drucker: “A pior coisa que se pode fazer é continuar fazendo melhor aquilo que não deveria ser feito.”
A Urgência em Propor a Ação Judicial
40 Anos de Experiência Indicam: O Momento Processual é Oportuno
Após 40 anos estudando este exato problema — desde nossa tese na Fundação Dom Cabral sobre a exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS — identificamos fundamentos constitucionais que merecem apreciação judicial.
Como dizia Guimarães Rosa: “Viver é perigoso.” E nós acrescentamos: não agir também é.
Os Riscos Processuais da Inação
Os riscos de não ajuizar incluem:
- Consolidação administrativa da interpretação — o silêncio pode ser interpretado como aquiescência
- Custos de eventual recuperação futura — questionar posteriormente pode ser mais complexo
- Perda do momento processual adequado — outros ocuparão o espaço no debate judicial
- Ausência de posicionamento preventivo — perdendo a oportunidade de questionar antes da consolidação
Importante: A propositura da ação judicial demonstra aos stakeholders que a empresa tem gestão tributária proativa, independentemente do resultado final do mérito.
Por Que Agir Agora?
A Janela de Oportunidade Estratégica
A janela de oportunidade é outubro e novembro de 2025. Depois disso, as interpretações administrativas tendem a se consolidar através de atos normativos infralegais.
Quando o empresário mineiro nos perguntou “Doutor, se não buscarmos proteção, o que acontece?”, nossa resposta foi direta: sua empresa ficará sujeita a uma interpretação administrativa de efeitos financeiros gravosos e potencialmente inconstitucionais.
Quando milhares de empresas começarem a questionar — e elas vão — você estará na fila, aguardando recursos repetitivos.
Vantagens do Pioneirismo Judicial na Reforma Tributária
Ser pioneiro no controle de constitucionalidade significa:
- Participar da formação inicial da jurisprudência — contribuindo com argumentos fundadores
- Proteger fluxo de caixa e compliance fiscal estratégico — evitando surpresas tributárias
- Demonstrar governança tributária preventiva — agregando valor à empresa
- Influenciar o debate constitucional — seus argumentos integrarão a discussão inicial
- Evitar fazer parte da avalanche de processos — o STJ alerta que pode triplicar o contencioso tributário
O Alerta do STJ sobre a Judicialização em Massa
Um alerta do Superior Tribunal de Justiça (STJ) concluiu que o desenho da reforma tem potencial para triplicar o contencioso tributário, que já ultrapassa R$ 5 trilhões.
Por quê? O modelo dual significa que um único fato gerador contestado poderá gerar três lançamentos distintos:
- União (CBS)
- Estado (fração do IBS)
- Município (fração do IBS)
É a tempestade perfeita da judicialização — e precisamos nos antecipar a ela.
Nossa experiência de 40 anos no contencioso tributário indica que a matéria apresenta fundamentos constitucionais relevantes que merecem apreciação judicial. A Antítese do Século segue os mesmos princípios jurídicos já consolidados pelo STF.
O debate jurídico sobre a nova reforma tributária está apenas começando. Este parecer representa nossa contribuição técnica para essa discussão.
A História Se Repete, Mas Não Precisa
Quando defendemos aquela tese em 1980 sobre a exclusão do ICMS da base de PIS/COFINS, muitos consideraram prematuro o questionamento. Décadas depois, o STF consolidou o entendimento no Tema 69. Aquela foi a “tese do século”.
Agora, em 2025, com a Reforma Tributária da EC 132/2023 em implementação, identificamos questão análoga. Esta é “A Antítese do Século” — o movimento inverso, apresentando questões constitucionais similares.
A inclusão de IBS e CBS na base de cálculo do ICMS e ISS merece análise judicial quanto à sua compatibilidade com os princípios constitucionais tributários, especialmente considerando os precedentes do STF sobre a natureza dos tributos.
A integridade do novo sistema tributário nacional beneficia-se da definição judicial das regras de convivência entre os regimes. O momento processual é oportuno para submeter a questão ao Poder Judiciário.
Recomendamos o ajuizamento de ação declaratória, instrumento processual adequado para obter pronunciamento judicial sobre a interpretação constitucional da matéria. Essa ação permite que o debate tributário seja examinado no foro apropriado — o Poder Judiciário.
A questão merece apreciação judicial — e o momento para propor essa discussão é agora.
FAQ – Perguntas Frequentes sobre a Antítese do Século
- Qual o prazo recomendado para o ajuizamento da ação declaratória?
Recomendamos o ajuizamento até 30 de novembro de 2025, antes do recesso judiciário e do início da cobrança da CBS em janeiro de 2026, permitindo que o Judiciário aprecie a questão constitucional tempestivamente. - Quanto pode representar o impacto financeiro dessa dupla tributação na reforma tributária?
Estudos do IPEA indicam aumento de até 18,3% na carga tributária efetiva. Para empresas de qualquer porte, isso pode representar valores significativos em tributos potencialmente questionáveis durante o período de transição 2026-2032. - O STF já decidiu especificamente sobre IBS/CBS na base do ICMS na reforma tributária?
Ainda não especificamente sobre IBS/CBS, mas os precedentes vinculantes do STF (Temas 69, 118 e RE 592.616) estabelecem que tributo não é receita, princípio que se apresenta aplicável aos novos impostos da EC 132/2023. - Por que a ação declaratória e não o mandado de segurança?
A ação declaratória é o instrumento processual adequado porque o sistema normativo ainda é primário e não há ato coator específico. A ausência de ato administrativo concreto direcionado ao contribuinte torna tecnicamente inadequado o mandado de segurança. - O PLP 16/2025 reforça a tese apresentada?
Sim, o PLP 16/2025 em tramitação na Câmara propõe expressamente excluir IBS e CBS da base do ICMS e ISS, demonstrando que o próprio Legislativo reconhece a necessidade de esclarecimento normativo sobre a matéria.
Aviso: Este conteúdo tem caráter informativo e não substitui consultoria jurídica específica. Cada caso deve ser analisado individualmente por profissional habilitado.
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